Szanowny Panie Premierze! Zwracam się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi, czy w świetle
Szanowny Panie Premierze! Zwracam się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi, czy w świetle obowiązujących przepisów istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej przy sprzedaży dokonywanej na terenie składu celnego bez wprowadzenia towaru na polski obszar celny.
Ministerstwo Finansów w piśmie wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat nr PO 7/M-825-197-3092/97 z 22 sierpnia 1997 r. (skierowanym do wiadomości wszystkich izb skarbowych) przedstawiło następujące stanowisko:
˝W odpowiedzi na pismo L.dz. 707/97 z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie opłaty skarbowej Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:
Przestawiony w piśmie problem dotyczy pobierania opłaty skarbowej od umów sprzedaży zawieranych na terenie składu celnego, których przedmiotem są towary znajdujące się w składzie celnyn. Skład celny jest instytucją prawa celnego. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (DzU z 1994 r. nr 71, poz. 312 ze zm.) składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego, traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. W myśl art. 2 pkt 4 powołanej ustawy użyte w ustawie określenie polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ta wyodrębniona część terytorium Polski traktowana jest jako zagranica, ale jedynie dla potrzeb prawa celnego, co oznacza, że składowane i przechowywane tam towary traktowane są inaczej niż na pozostałym polskim obszarze celnym. Z powyższej definicji składu celnego nie wynika jednakże, aby obszar ten należało uważać za zagranicę w rozumieniu innych ustaw, w tym także ustawy o opłacie skarbowej. W przeciwnym razie należałoby uznać, że również na terenie składu celnego lub wolnego obszaru celnego nie znajdują zastosowania przepisy polskiego Kodeksu karnego bądź Kodeksu cywilnego.
Przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (DzU nr 4, poz. 23 ze zm.) regulują kwestie pobierania opłaty skarbowej od poszczególnych czynności cywilnoprawnych, dokumentów, stanowiąc m.in., że opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce (art. 1 ust. 3 ustawy), brak jest natomiast odrębnego uregulowania odnośnie do umów zawieranych w składzie celnym. Z przepisów prawa celnego jednoznacznie wynika, że skład celny jest częścią terytorium Polski. Zatem umowy sprzedaży zawierane na terenie składu celnego również podlegają opłacie skarbowej, gdyż w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej towary przechowywane w składzie celnym nie znajdują się za granicą, lecz w Polsce˝.
Przytoczone powyżej stanowisko zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Pogląd ten wydaje się kontrowersyjny. Z definicji procedury składu celnego zawartej w art. 102 § 1 Kodeksu celnego wynika, że towary składowane w składzie celnym nie podlegają cłu oraz ograniczeniom i zakazom określonym w przepisach odrębnych z wyjątkiem ograniczeń i zakazów stosowanych do ochrony porządku lub bezpieczeństwa publicznego, obyczajności, higieny lub zdrowia ludzi, zwierząt i roślin oraz ochrony środowiska. Nietrafny jest zatem argument, że przepisy dotyczące składu celnego odnoszą się jedynie do potrzeb prawa celnego. Z powołanego wyżej przepisu art. 102 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie wynika, że nie stosuje się ograniczeń i zakazów przewidzianych w odrębnych przepisach, a zatem przepisach innych ustaw niż Kodeks celny. Ograniczeniami w rozumieniu tego przepisu są z pewnością podatki i inne opłaty.
Również teza, że na terenie składu celnego nie stosowałoby się np. Kodeksu karnego nie znajduje potwierdzenia w cytowanym przepisie, gdzie wyraźnie mówi się o stosowaniu w nim przepisów dotyczących porządku publicznego itd. Sensem funkcjonowania składu celnego jest ponadto ˝neutralność˝, również podatkowa, znajdujących się w nim towarów. Wykładnia językowa przepisów Kodeksu celnego wskazuje na nieobjęcie sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym opłatą skarbową. Wprawdzie ścisła wykładnia przepisów ustawy o opłacie skarbowej nie wskazuje wprost na zwolnienie sprzedaży znajdujących się w składzie celnym towarów, to przy takiej rozbieżności w zapisach dwóch różnych ustaw należy kierować się wykładnią systemową i funkcjonalną, która wskazuje na nieobjęcie sprzedaży dokonywanej na terenie składu celnego opłatą skarbową.
Ponadto stanowisko Ministerstwa Finansów wysłane do wszystkich izb skarbowych i opublikowane w Biuletynie Skarbowym zostało wydane, gdy obowiązywało Prawo celne, a nie Kodeks celny.
Trafny wydaje się pogląd, iż sprzedaż towarów zakupionych za granicą objętych procedurą składu celnego w rozumieniu przepisów ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DzU nr 23, poz. 117 ze zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą celną. Powyższe nie narusza postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie skład celny stanowi część terytorium RP, jednak dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium Polski, lecz sytuacja, z jaką wspomniana ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Pierwszym momentem do opodatkowania towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego lub moment objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego (art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o VAT).
Według zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o VAT w przypadku importu towarów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
- na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła, cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną stawkę celną),
- uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym także osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.
W konsekwencji, uwzględniając łącznie przywołane przepisy, należy stwierdzić, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów sprzedaż towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pogląd ten podzieliło również Ministerstwo Finansów (pismo w załączeniu)*). Regułą zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej jest niedublowanie opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług tych samych transakcji. W sytuacji gdy sprzedaż w składzie celnym byłaby objęta opłatą skarbową, a następnie nabywca wprowadziłby towar na polski obszar celny, to pobrane byłyby i podatek od towarów i usług, i opłata skarbowa, co z pewnością nie było zamiarem ustawodawcy. Wykładnia celowościowa i systemowa przemawia zatem również za nieopodatkowaniem opłatą skarbową sprzedaży towarów na terenie składu celnego.
Biorąc pod uwagę, że problem ten dotyczy wielu podmiotów oraz fakt, iż organy skarbowe na terenie kraju stosują różną praktykę w tym zakresie, proszę o odpowiedź na powyższą interpelację.
Poseł Romuald Ajchler
Warszawa, dnia 15 grudnia 1998 r.