Szanowna Pani Premier! Korzystając z instytucji interpelacji poselskiej przewidzianej art. 191 i następne regulaminu
Szanowna Pani Premier! Korzystając z instytucji interpelacji poselskiej przewidzianej art. 191 i następne regulaminu Sejmu, pragnę poruszyć problem nieprawidłowości w podatkowej praktyce w odniesieniu do stosowanej stawki podatku VAT na niektóre dostawy towarów realizowane przez podmioty polskiej branży stoczniowej.
Na wstępie pragnę zauważyć, że niniejsza interpelacja porusza nieprawidłowości praktyki polskich organów podatkowych w odniesieniu do dostaw części do statków morskich, dostaw wyposażenia i zaopatrzenia statków morskich realizowanych przez dostawców do polskich stoczni, z jednej strony, oraz do dostaw gotowych statków morskich realizowanych przez polskie stocznie do kontrahentów polskich, z drugiej strony. Skutkiem tego jest nakładanie na przedsiębiorców polskiej branży morskiej (zarówno na same stocznie, jak i ich dostawców) obciążeń publicznoprawnych nieprzewidzianych ustawowo oraz osłabienie ich pozycji konkurencyjnej w stosunku do przedsiębiorstw zagranicznych.
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (˝ustawa o VAT˝), stawkę podatku VAT 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim niektórych statków morskich. Ponadto, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 10 ustawy o VAT, stawkę VAT 0% stosuje się również do (i) dostaw części do niektórych statków morskich, (ii) wyposażenia tych statków morskich (z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu) oraz do (iii) dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków wskazanych w ustawie o VAT.
1. Dostawy statków morskich, części do statków morskich realizowane przez stocznie
Zgodnie z niektórymi interpretacjami organów podatkowych, dostawy statków morskich oraz części, wyposażenia tych statków, czyli świadczeń sprowadzających się ewidentnie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, traktowane są jako świadczenia usług tylko i wyłącznie z tego powodu, że część materiałów jest powierzana dostawcy (stoczni) przez przyszłego nabywcę statku (armatora). Zgodnie z interpretacją organów podatkowych, sprzedaż na rzecz polskich kontrahentów gotowych statków morskich, części statków morskich wyprodukowanych w części z materiałów powierzonych przez nabywcę stanowi świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, opodatkowanych według podstawowej 22% stawki podatku VAT.
W celu wskazania błędności powyższego podejścia, wystarczy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT usługami są jedynie świadczenia, które nie spełniają warunków koniecznych dla zaistnienia dostawy towarów. Należy jednakże zaznaczyć, że w przypadku sprzedaży gotowych statków (oraz gotowych części statków), nawet wytworzonych w części z materiałów powierzonych, spełnione są warunki dostawy towarów, tj. przedmiotem transakcji jest towar w rozumieniu ustawy o VAT (statek sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz posiadający odpowiednie atesty i certyfikaty), a dodatkowo w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tym statkiem jak właściciel (przekazanie statku nabywcy).
Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie stanowią o przeniesieniu prawa własności do towaru, lecz o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Taka konstrukcja przepisów, analogiczna zresztą do przepisów VI Dyrektywy Rady UE, narzuca więc szeroką interpretację pojęcia dostawy, zgodnie z którą dostawą towarów jest nie tylko przeniesienia prawa własności, ale również przeniesienie kontroli ekonomicznej nad rzeczą poprzez faktyczne wydanie rzeczy. Przy klasyfikacji poszczególnych transakcji, analizie należy więc poddać przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji oraz zgodny cel i zamiar stron transakcji, nie zaś jedynie ich prawny charakter. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Oczywistym celem ekonomicznym sprzedaży gotowych statków morskich (części statków morskich), nawet tych wytworzonych w części z materiałów powierzonych, jest dostawa towarów. Zamawiający jest bowiem zainteresowany nabyciem statku (a nie usług na ruchomym majątku rzeczowym), z którym związane są określone roszczenia gwarancyjne. Natomiast częściowe wykorzystanie do budowy statków materiałów zamawiającego stanowi element finansowania budowy statków i jest konieczne ze względu na znaczne koszty budowy kompletnego statku morskiego. Taki sposób finansowania budowy statków jest natomiast podyktowany obecną niezwykle trudną sytuacją polskiego przemysłu stoczniowego (znaczne zadłużenie podmiotów stoczniowych i brak zdolności kredytowej) i jedynym możliwym źródłem dofinansowania zewnętrznego, często warunkującym nawet kontynuację działalności gospodarczej.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż statków morskich (części do statków) powinna być traktowana jako dostawa towarów bez względu na to, czy ich produkcja odbywa się częściowo przy wykorzystaniu materiałów należących do przyszłego nabywcy, czy tylko i wyłącznie materiałów własnych stoczni. W przeciwnym przypadku, klasyfikacja powyższych transakcji (jako świadczenia usług) stałaby w oczywistej sprzeczności z ich ekonomicznym sensem i prowadziłaby do opodatkowania transakcji o tym samym rezultacie według różnych stawek podatku VAT, tj. według stawki VAT 0% w przypadku stoczni finansujących całą budowę statków samodzielnie oraz według stawki VAT 22% w przypadku stoczni finansujących budowę statków w części ze środków zamawiającego statek.
2. Dostawy części, wyposażenia i zaopatrzenia statków morskich realizowane przez dostawców stoczni
Ponieważ pojęcia ˝części˝, ˝wyposażenie˝ oraz ˝zaopatrzenie˝ nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, uzasadnione powinno być stosowanie definicji tych pojęć określonych w słownikach języka polskiego. Zasada ta jest zresztą ogólnie akceptowana zarówno przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne.
Wątpliwości budzi natomiast sposób, w jaki niektóre organy podatkowe stosują słownikowe definicje wspomnianych terminów, tj. ˝części˝, ˝wyposażenia˝ oraz ˝zaopatrzenia˝ statków morskich. Definicje przedmiotowych pojęć zostały w słowniku ujęte w sposób szeroki, natomiast organy podatkowe stosują definicje znacznie zawężone. Wybiórcze ich stosowanie polega na uwzględnieniu jedynie tych części definicji, które nie obejmują zazwyczaj przedmiotu transakcji danego podatnika i próbach objęcia części, wyposażenia i zaopatrzenia na statki stawką VAT 22%.
W wyniku przyjęcia takiego podejścia, odbiorca towarów dostarczanych np. na budowę statków, z reguły stocznia, obciążany jest podatkiem naliczonym VAT w wysokości 22% ceny netto towarów dostarczanych na statki. Podatek ten podlega następnie odliczeniu u nabywcy towarów. Efektywnie jednak, pomimo faktu, że transakcja ta pozostaje neutralna dla budżetu państwa, powoduje ona wzrost kosztów produkcji w przemyśle stoczniowym. Moment, w którym nabywca towarów jest zobowiązany uiścić podatek naliczony, jest bowiem z reguły oddalony od momentu, gdy podatek ten podlega u niego odliczeniu. Powoduje to finansowanie budżetu państwa przez pewien okres przez podmioty działające w branży stoczniowej i jednoczesne zamrożenie części środków finansowych tych podmiotów. W konsekwencji, ograniczona zostaje płynność finansowa nabywców towarów i zmniejszone zostają ich zdolności inwestycyjne. Mając na uwadze trudną obecnie sytuację finansową w polskim sektorze stoczniowym, przyjęcie prezentowanego podejścia dodatkowo może zatem ograniczać możliwości rozwoju tego sektora i utrudniać jego bieżące funkcjonowanie poprzez czasowe ograniczenie zasobów finansowych pozostających w dyspozycji stoczni.
Przykłady do części, wyposażenia statków
Jedne z najdalej idących skutków niejednolitej interpretacji organów podatkowych dotyczą dostaw części do statków morskich. Są one bowiem związane z etapem budowy statków morskich, a tym samym największych nakładów inwestycyjnych polskich stoczni.
Organy podatkowe stosują specjalną definicję części do statków, zgodnie z którą nie obejmują one surowców i materiałów, lecz jedynie wyroby finalne i ich zespoły posiadające już ściśle określone przeznaczenie eksploatacyjne. Taki sposób interpretacji części ma na celu odmowę zastosowania stawki podatku VAT 0% do dostaw większości materiałów i surowców wykorzystywanych przy budowie statków. Pomijając kwestię tego, że taka definicja jest znacznie zawężona w stosunku do definicji zawartej w słowniku języka polskiego oraz niejednoznaczna, należy również podkreślić, że to, czy dany towar jest wyrobem finalnym, należy ocenić indywidualnie z perspektywy podmiotu dokonującego dostawę towarów. Dla dostawcy nawet najmniejszych części są one wyrobami finalnymi i mają ściśle określone przeznaczenie eksploatacyjne, są bowiem zużywane w trakcie budowy statków przez stocznię.
Jako przykład niekonsekwentnej wykładni omawianego przepisu można by podać dostawę blachy, która następnie wykorzystywana jest na różnych etapach budowy statku. Niektóre organy podatkowe stoją na stanowisku, że blacha (bez względu na postać, w jakiej się znajduje) stanowi część statku. Inne natomiast, uznanie blachy za część do statku różnicują ze względu na to, czy blacha została przed dostawą wstępnie przetworzona, np. wycięta lub wyprofilowana. Kolejnym przykładem niekonsekwentnej interpretacji towarów jako części do statków przez organy podatkowe są wszelkiego rodzaju drobne materiały, jak: uszczelki, śruby, zawory, rozpylacze, łożyska, pompy, styczniki, przekaźniki itp., zarówno te wykorzystywane podczas budowy statku, jak i te dostarczane w trakcie jego eksploatacji w formie części zamiennych. Moim zdaniem, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że ww. towary są częściami do statków.
Odnosząc się do problemu dostaw wyposażenia na statki, wystarczy zaznaczyć, że organy podatkowe ograniczają pojęcie wyposażenia jedynie do samodzielnych urządzeń i maszyn.
Mając powyższe na uwadze, za części, wyposażenie do statków opodatkowane stawką podatku VAT 0% należałoby uznać wszelkie towary przeznaczone bezpośrednio do budowy statków lub naprawy gotowych statków, o ile statki te są statkami wymienionymi w ustawie.
Przykład do zaopatrzenia statków
Pojęcie zaopatrzenia natomiast definiowane jest przez organy podatkowe jako towary mające ścisłe znaczenie eksploatacyjne i zwykle ogranicza się jedynie do paliwa, wody oraz żywności, co automatycznie wyklucza inne towary.
Jako przykład rozbieżnej wykładni omawianego przepisu dokonywanej przez organy podatkowe można by podać dostawę farb z przeznaczeniem do okresowego malowania statku w celach konserwacyjnych, remontowych. Niektóre organy podatkowe uznają, że farby takie stanowią zaopatrzenie statków i do ich sprzedaży zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT 0%, inne z kolei stają na stanowisku, iż dostawy takich farb nie mogą być uznane za zaopatrzenie statków i ich sprzedaż w tych celach powinna podlegać opodatkowaniu wg. stawki podstawowej VAT 22%.
Słownik języka polskiego zaopatrzenie określa jako dostarczanie czegoś, zwłaszcza czegoś pożądanego, niezbędnego i potrzebnego. Dlatego też, jako towary służące zaopatrzeniu statków dalekomorskich należałoby traktować wszelkie towary, które są niezbędne dla samej eksploatacji statku, bez których bezpieczna eksploatacja byłaby niemożliwa i które ulegają okresowemu zużyciu, wyeksploatowaniu i dlatego muszą być do jakiś czas uzupełniane bądź wymieniane.
Statki w budowie i statki gotowe
Innym przykładem niejednolitej interpretacji przepisów podatkowych dotyczących dostaw towarów na statki morskie są próby uzależniania zastosowania stawki VAT 0% od tego, na jakim etapie budowy znajduje się dany statek morski. Zgodnie ze stanowiskiem niektórych organów podatkowych, stawkę podatku VAT 0% stosuje się jedynie do dostaw części i wyposażenia statków gotowych już do eksploatacji, ewentualnie statków noszących znamiona wyrobu gotowego.
Analizowane przepisy ustawy o VAT (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) stanowią o częściach i wyposażeniu ˝do środków transportu morskiego˝, a nie częściach i wyposażeniu ˝do gotowych środków transportu morskiego˝. O ile więc użyte w ustawie o VAT sformułowanie może być zastosowane do statków zarówno budowanych (i to w znajdujących się w każdym etapie budowy), jak i do gotowych statków, o tyle drugie ze sformułowań rzeczywiście dotyczyłoby tylko statków, których budowa została już zakończona. Obowiązujące przepisy w żaden sposób nie uzależniają skutków podatkowych w VAT od tego, na jakim etapie budowy znajdują się statki.
Organy podatkowe takie podejście tłumaczą koniecznością jednoznacznego stwierdzenia, czy w momencie dostawy dany statek jest statkiem wymienionym co do rodzaju w ustawie o VAT, a więc określenia grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w którym należy umieścić dany statek. Organy podatkowe pomijają tym samym fakt, że rodzaj statku (w tym również jego dokładna klasyfikacja na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), na którym zostanie zamontowana dana część, wyposażenie, jest znany już w momencie dostawy tych części, wyposażenia. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której stocznia nabywa od swojego dostawcy części do statku nie wiedząc jednocześnie, jakie będzie jej przeznaczenie. Dlatego też, bez względu na stan zaawansowania budowy statku możliwa jest weryfikacja, czy dana dostawa dotyczy części, wyposażenia przeznaczonych na statek określony w przepisach ustawy o VAT, a tym samy czy spełnione zostały przesłanki zastosowania stawki VAT 0%.
Ponadto, zastosowanie takiego stanowiska jest praktycznie niemożliwe w przypadku statków w budowie. W obowiązujących przepisach brak jest bowiem jakiegokolwiek kryterium, według którego można by określić, czy dany statek posiada już zasadnicze cechy wyrobu gotowego, czy też nie (np. opartego na procentowym wskaźniku zaawansowani budowy). W konsekwencji, mogłoby dojść do sytuacji, w których dostawy części wyposażenia i zaopatrzenia statków, dokonywane na tym samym etapie zaawansowania budowy różnych statków (u różnych podatników), byłyby opodatkowywane według różnych stawek podatkowych VAT, tj. niektóre według stawki 0%, a niektóre według stawki 22%. Sytuacje takie mogłyby się ponadto pojawiać również w przypadku wielu dostawców na jeden statek morski, np. gdyby niezależnie od siebie w sposób odmienny ocenili oni stopień zaawansowanie tego samego statku. Tak skrajnie traktowanie takich samych transakcji jest niedopuszczalne.
Reasumując, dla zastosowania stawki VAT 0% nie powinien mieć decydującego znaczenia stopień zaawansowania budowy statku, lecz jedynie to, aby części, wyposażenie faktycznie zostały zainstalowane na tym statku.
Rozbieżność oraz zmienność interpretacji organów podatkowych
Jak to zostało już wskazane powyżej, niepokojącym zjawiskiem jest to, że różne organy podatkowe wydają wzajemnie sprzeczne interpretacje dotyczące takich samych towarów. Co więcej, w niektórych przypadkach skrajne rozbieżności zdarzają się również przy interpretacjach tego samego organu podatkowego, a wydawanych dla różnych podatników.
Przykładowo, można by wymienić tutaj dostawy wspomnianej już wcześniej blachy, czy też otuliny izolacyjnej lub farb, w przypadku których niekiedy ten sam organ uznawał ww. towary w analogicznych stanach faktycznych za opodatkowane według stawki VAT 0%, a czasem według podstawowej stawki 22%.
Należy podkreślić, iż zasadne jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym przepisy wprowadzające preferencyjny sposób opodatkowania są pewnego rodzaju odstępstwem (wyjątkiem) od opodatkowania dostaw towarów według podstawowej stawki VAT 22% i dlatego należy je stosować ściśle. Jednakże, należy również podkreślić, że zakres transakcji dotyczących statków morskich, do których można stosować stawkę VAT 0%, został określony w ustawie o VAT znacznie szerzej niż aktualna interpretacja stosowana przez niektóre organy podatkowe.
3. Przepisy VI Dyrektywy Rady oraz praktyka podatkowa w innych krajach
Brzmienie przepisów ustawy VAT dotyczących dostaw statków morskich i ich części podyktowane zostało treścią art. 15 VI Dyrektywy Rady UE, który zwolnienie z podatku VAT (odpowiednikiem zwolnienia zastosowanym w polskim ustawodawstwie jest stawka podatku VAT 0%) przewiduje dla wszelkich dostaw towarów dotyczących statków morskich (za wyjątkiem wyposażenia dla celów rozrywki i sportu). Ponadto, zwolnienie z podatku VAT wszelkich dostaw na statki morskie jest również praktyką podatników innych niż Polska krajów Unii Europejskiej.
Warto zaznaczyć, że stosowanie przepisów o VAT ustanowionych przez poszczególne państwa Unii Europejskiej nie powinno skutkować rozbieżnościami w opodatkowaniu takich samych transakcji na szczeblu międzynarodowym. W tym celu, chciałbym odnieść się przykładowo do oficjalnych wytycznych ministra finansów Republiki Federalnej Niemiec (tzw. Umsatzsteuer-Richtlinien), zgodnie z którym zwolnienie z podatku VAT stosuje się m.in. do farb, smarów i innych towarów montowanych, instalowanych na określonych rodzajach statków, jak również do części zamiennych. Tak więc sprzedaż np. farb, uszczelek, śrub, zaworów, łożysk, pomp oraz wiele innych towarów niebędących samodzielnymi urządzeniami w Polsce może podlegać opodatkowaniu stawką VAT 22%, podczas gdy np. w Niemczech taka sprzedaż będzie zwolniona z VAT.
Stosowanie w Polsce stawki VAT 22% do dostaw statków oraz towarów faktycznie będących częściami, wyposażeniem lub zaopatrzeniem statków jest równoznaczne z większymi obciążeniami finansowymi polskich przedsiębiorców w stosunku do przedsiębiorców z innych krajów UE, którzy do tych samych towarów stosują stawkę VAT 0% bez jakichkolwiek przeszkód ze strony administracji podatkowej. Skutkiem jest zachwianie zasad wolnej konkurencji na rynku Unii Europejskiej. Zjawisko takie jest nie tylko brakiem dbałości o interesy polskich przedsiębiorców (zarówno stoczni, jak i jej dostawców), ale przede wszystkim naruszeniem fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta zabrania bowiem odmiennego traktowania na gruncie VAT usług lub towarów podobnego rodzaju (a przez to konkurencyjnych wobec siebie). Tak więc do dostaw towarów tego samego rodzaju zastosowanie powinna znaleźć taka sama stawka podatku, co wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości.
Przy udzielaniu odpowiedzi na niniejszą interpelację należy uwzględnić również fakt, że obecnie działalność polskich stoczni w znacznym stopniu finansowana jest środkami uzyskiwanymi z pomocy publicznej. Tym samym stosowanie prawa w sposób wymagający zastosowania stawki VAT 22% do dostaw statków morskich, części do statków morskich (objętych zgodnie z przepisami ustawy o VAT stawką podatku 0%) odnosi wręcz przeciwny skutek niż zamierzony przez organy podatkowe. Mianowicie, stosowanie skrajnie niekorzystnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe powoduje znaczne pogorszenie pozycji konkurencyjnej polskich stoczni (oraz ich dostawców) w porównaniu z podobnymi podmiotami działającymi w innych krajach Unii Europejskiej, a przez to pośrednio również do pogorszenia ich sytuacji finansowej. To natomiast przeczy wprost celowi udzielonej uprzednio pomocy publicznej (wsparciu konkurencyjności) oraz celowi organów podatkowych (zwiększeniu wpływów budżetowych państwa) w dłuższym horyzoncie czasowym.
W związku z powyższym, proszę pana ministra o ustosunkowanie się do następujących kwestii:
1. Czy minister finansów podziela stanowisko, że opodatkowanie podatkiem VAT według stawki VAT 0% powinny podlegać:
- dostawy statków, bez względu na to, czy cały statek jest budowany z materiałów własnych stoczni, czy też część materiałów została powierzona przez przyszłego nabywcę statku,
- dostawy wszelkich towarów przeznaczonych i faktycznie wykorzystywanych bezpośrednio przy budowie statków wskazanych w ustawie o VAT, bez względu na etap zaawansowania budowy statku w momencie dostawy,
- dostawy wszelkich towarów przeznaczonych do remontów, napraw tych statków oraz
- dostawy wszelkich towarów niezbędnych dla prawidłowej eksploatacji i utrzymania statków jako środków transportu morskiego (wskazanych w ustawie o VAT)?
2. Czy z uwagi na przedstawione w interpelacji nieprawidłowości i rozbieżności interpretacyjne ze strony organów podatkowych, minister finansów zamierza wydać oficjalną interpretację prawa podatkowego (tj. interpretację art. 83 ust. 1 pkt 1, 3 i 10 ustawy o VAT) w trybie przewidzianym w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej?
Z poważaniem
Poseł Jacek Kurski
Warszawa, dnia 5 grudnia 2006 r.